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Imposto de Renda Retido na
Fonte - IRRF.
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DESPACHO DO
SECRETÁRIO
Em 24 de setembro de 2002
Aprovo.
EVERARDO MACIEL
ANEXO
IRRF. RETENÇÃO
EXCLUSIVA. RESPONSABILIDADE.
No caso de imposto de renda
incidente exclusivamente na fonte, a responsabilidade pela retenção e
recolhimento do imposto é da fonte pagadora.
IRRF.
ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. RESPONSABILIDADE.
Quando a incidência na fonte
tiver a natureza de antecipação do imposto a ser apurado pelo contribuinte, a
responsabilidade da fonte pagadora pela retenção e recolhimento do imposto
extingue-se, no caso de pessoa física, no prazo fixado para a entrega da
declaração de ajuste anual, e, no caso de pessoa jurídica, na data prevista para
o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja
trimestral, mensal estimado ou anual.
IRRF.
ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. NÃO RETENÇÃO PELA FONTE
PAGADORA. PENALIDADE.
Constatada a falta de retenção do
imposto, que tiver a natureza de antecipação, antes da data fixada para a
entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, e, antes da
data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for
tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa
jurídica, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os
juros de mora.
Verificada a falta de retenção
após as datas referidas acima serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício
e os juros de mora isolados, calculados desde a data prevista para recolhimento
do imposto que deveria ter sido retido até a data fixada para a entrega da
declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data prevista
para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado,
seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica;
exigindo-se do contribuinte o imposto, a multa de ofício e os juros de mora,
caso este não tenha submetido os rendimentos à tributação.
IRRF RETIDO E
NÃO RECOLHIDO. RESPONSABILIDADE E PENALIDADE.
Ocorrendo a retenção e o não
recolhimento do imposto, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de
ofício e os juros de mora, devendo o contribuinte oferecer o rendimento à
tributação e compensar o imposto retido.
DECISÃO
JUDICIAL. NÃO RETENCÃO DO IMPOSTO. RESPONSABILIDADE.
Estando a fonte pagadora
impossibilitada de efetuar a retenção do imposto em virtude de decisão judicial,
a responsabilidade desloca-se, tanto na incidência exclusivamente na fonte
quanto na por antecipação, para o contribuinte, beneficiário do rendimento,
efetuando-se o lançamento, no caso de procedimento de oficio, em nome deste.
Dúvidas têm sido suscitadas no
âmbito da Secretaria da Receita Federal acerca da responsabilidade tributária,
no caso de pagamento de rendimentos sujeitos ao imposto de renda na fonte. Com
vistas a solucionar a questão, no presente parecer serão abordados os seguintes
pontos: a caracterização da responsabilidade da fonte pagadora à luz da Lei nº
5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN); o tratamento
tributário nos casos de imposto de renda retido exclusivamente na fonte e de
imposto retido na fonte por antecipação do devido na declaração da pessoa física
ou, no caso de pessoa jurídica, do devido no encerramento do período de apuração
em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual;
quais as multas aplicáveis à fonte pagadora, na hipótese de não-retenção do
imposto, e ao contribuinte pelo não-oferecimento do rendimento à tributação; a
responsabilidade tributária no caso de não-retenção por força de decisão
judicial; e imposto retido e não recolhido.
Sujeição passiva tributária em
geral
2. Dispõe o art. 121 do CTN:
"Art. 121. Sujeito passivo da
obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito
passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha
relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem
revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei."
3. Como visto, a sujeição passiva
na relação jurídica tributária pode se dar na condição de contribuinte ou de
responsável. Nos rendimentos sujeitos ao imposto de renda na fonte o
beneficiário do rendimento é o contribuinte, titular da disponibilidade
econômica ou jurídica de renda, a que se refere o art. 43 do CTN.
4. A fonte pagadora, por expressa
determinação legal, lastreada no parágrafo único do art. 45 do CTN, substitui o
contribuinte em relação ao recolhimento do tributo, cuja retenção está obrigada
a fazer, caracterizando-se como responsável tributário.
5. Nos termos do art. 128 do CTN,
a lei, ao atribuir a responsabilidade pelo pagamento do tributo à terceira
pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, tanto pode excluir a
responsabilidade do contribuinte como atribuir a este a responsabilidade em
caráter supletivo.
6. A fonte pagadora é a terceira
pessoa vinculada ao fato gerador do imposto de renda , a quem a lei atribui a
responsabilidade de reter e recolher o tributo. Assim, o contribuinte não é o
responsável exclusivo pelo imposto. Pode ter sua responsabilidade excluída (no
regime de retenção exclusiva) ou ser chamado a responder supletivamente (no
regime de retenção por antecipação).
7. No caso do imposto de renda,
há que ser feita distinção entre os dois regimes de retenção na fonte: o de
retenção exclusiva e o de retenção por antecipação do imposto que será tributado
posteriormente pelo contribuinte.
Retenção
exclusiva na fonte
8. Na retenção exclusiva na
fonte, o imposto devido é retido pela fonte pagadora que entrega o valor já
líquido ao beneficiário.
9. Nesse regime, a fonte pagadora
substitui o contribuinte desde logo, no momento em que surge a obrigação
tributária. A sujeição passiva é exclusiva da fonte pagadora, embora quem arque
economicamente com o ônus do imposto seja o contribuinte.
10. Ressalvada a hipótese
prevista nos parágrafos 18 a 22, a responsabilidade exclusiva da fonte pagadora
subsiste, ainda que ela não tenha retido o imposto.
Imposto retido
como antecipação
11. Diferentemente do regime
anterior, no qual a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto é
exclusiva da fonte pagadora, no regime de retenção do imposto por antecipação,
além da responsabilidade atribuída à fonte pagadora para a retenção e
recolhimento do imposto de renda na fonte, a legislação determina que a apuração
definitiva do imposto de renda seja efetuada pelo contribuinte, pessoa física,
na declaração de ajuste anual, e, pessoa jurídica, na data prevista para o
encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja
trimestral, mensal estimado ou anual.
Responsabilidade tributária na hipótese de não-retenção do imposto
12. Como o dever do contribuinte
de oferecer os rendimentos à tributação surge tão-somente na declaração de
ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, na data prevista para o encerramento
do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral,
mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, ao se atribuir à fonte
pagadora a responsabilidade tributária por imposto não retido, é importante que
se fixe o momento em que foi verificada a falta de retenção do imposto: se antes
ou após os prazos fixados, referidos acima.
13. Assim, se o fisco constatar,
antes do prazo fixado para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de
pessoa física, ou, antes da data prevista para o encerramento do período de
apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou
anual, no caso de pessoa jurídica, que a fonte pagadora não procedeu à retenção
do imposto de renda na fonte, o imposto deve ser dela exigido, pois não terá
surgido ainda para o contribuinte o dever de oferecer tais rendimentos à
tributação. Nesse sentido, dispõe o art. 722 do RIR/1999, verbis:
Art. 722. A fonte pagadora fica
obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que não o tenha retido (Decreto-Lei
nº. 5.844, de 1943, art. 103).
13.1. Nesse caso, a fonte
pagadora deve arcar com o ônus do imposto, reajustando a base de cálculo,
conforme determina o art. 725 do RIR/1999, a seguir transcrito.
"Art. 725. Quando a fonte
pagadora assumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário, a importância paga,
creditada, empregada, remetida ou entregue, será considerada líquida, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recairá o imposto,
ressalvadas as hipóteses a que se referem os arts. 677 e 703, parágrafo único
(Lei nº. 4.154, de 1962, art. 5º. e Lei nº. 8.981, de 1995, art. 63, § 2º)."
14. Por outro lado, se somente
após a data prevista para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de
pessoa física, ou, após a data prevista para o encerramento do período de
apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou
anual, no caso de pessoa jurídica, for constatado que não houve retenção do
imposto, o destinatário da exigência passa a ser o contribuinte. Com efeito, se
a lei exige que o contribuinte submeta os rendimentos à tributação, apure o
imposto efetivo, considerando todos os rendimentos, a partir das datas referidas
não se pode mais exigir da fonte pagadora o imposto.
Penalidades
aplicáveis pela não-retenção ou não-pagamento do imposto
15. Verificada, antes do prazo
para entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, antes
da data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento
for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa
jurídica, a não-retenção ou recolhimento do imposto, ou recolhimento do imposto
após o prazo sem o acréscimo devido, fica a fonte pagadora, conforme o caso,
sujeita ao pagamento do imposto, dos juros de mora e da multa de ofício
estabelecida nos incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de
1996 (art. 957 do RIR/1999), conforme previsto no art. 9º da Lei nº 10.426, de
24 de abril de 2002, verbis:
Lei nº 10.426, de 2002
"Art. 9º Sujeita-se às multas de
que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de
1996, a fonte pagadora obrigada a reter tributo ou contribuição, no caso de
falta de retenção ou recolhimento, ou recolhimento após o prazo fixado, sem o
acréscimo de multa moratória, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que
trata este artigo serão calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição que deixar de ser retida ou recolhida, ou que for recolhida após o
prazo fixado."
RIR/1999
"Art. 957. Nos casos de
lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de imposto (Lei nº 9.430, de 1996, art. 44):
I - de setenta e cinco por cento
nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após
o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de
declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - de cento e cinqüenta por
cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73
da Lei nº 4.502, de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que
trata este artigo serão exigidas (Lei nº 9.430, de 1996, art. 44, § 1º):
I - juntamente com o imposto,
quando não houver sido anteriormente pago;
II - isoladamente, quando o
imposto houver sido pago após o vencimento do prazo previsto, mas sem o
acréscimo de multa de mora;
(...)."
16. Após o prazo final fixado
para a entrega da declaração, no caso de pessoa física, ou, após a data prevista
para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado,
seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, a
responsabilidade pelo pagamento do imposto passa a ser do contribuinte. Assim,
conforme previsto no art. 957 do RIR/1999 e no art. 9º da Lei nº 10.426, de
2002, constatando-se que o contribuinte:
a)não submeteu o rendimento à
tributação, ser-lhe-ão exigidos o imposto suplementar, os juros de mora e a
multa de ofício, e, da fonte pagadora, a multa de ofício e os juros de mora;
b)submeteu o rendimento à
tributação, serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de
mora.
16.1. Os juros de mora devidos
pela fonte pagadora, nas situações descritas nos itens "a" e "b" acima,
calculam-se tomando como termo inicial o prazo originário previsto para o
recolhimento do imposto que deveria ter sido retido, e, como termo final, a data
prevista para a entrega da declaração, no caso de pessoa física, ou, a data
prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for
tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa
jurídica.
16.2. A pessoa jurídica sujeita à
tributação do imposto de renda com base de cálculo estimada, a que se refere o
art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996, que não tenha submetido à tributação os
rendimentos sujeitos à retenção na fonte que devam ser incluídos na base de
cálculo estimada, fica sujeita à multa isolada prevista no inciso IV do § 1º do
art. 44 da referida Lei, e caso não inclua tais rendimentos na apuração anual,
ser-lhe-ão exigidos o imposto suplementar, os juros de mora e a multa de ofício.
Imposto retido
e não recolhido
17. Ocorrendo a retenção do
imposto sem o recolhimento aos cofres públicos, a fonte pagadora, responsável
pelo imposto, enquadra-se no crime de apropriação indébita previsto no art. 11
da Lei nº 4.357, de 16 de julho de 1964, e caracteriza-se como depositária
infiel de valor pertencente à Fazenda Pública, conforme a Lei nº 8.866, de 11 de
abril de 1994. Ressalte-se que a obrigação do contribuinte de oferecer o
rendimento à tributação permanece, podendo, nesse caso, compensar o imposto
retido.
Responsabilidade tributária no caso de não-retenção por força de decisão
judicial
18. Por fim, resta identificar a
responsabilidade tributária na hipótese em que a fonte pagadora se vê impedida
de reter o imposto de renda ao pagar determinado rendimento a contribuinte,
devido a um provimento judicial, normalmente uma medida liminar.
19. Caso a decisão final confirme
como devido o imposto em litígio, este deverá ser recolhido, retroagindo os
efeitos da última decisão, como se não tivesse ocorrido a concessão da medida
liminar. Nesse caso, não há como retornar a responsabilidade de retenção à fonte
pagadora. O pagamento do imposto, com os acréscimos legais cabíveis, deve ser
efetuado pelo próprio contribuinte, da seguinte forma:
a)tratando-se de rendimento
sujeito à antecipação, considera-se vencido o imposto na data prevista para a
entrega da declaração, no caso de pessoa física, ou na data prevista para o
encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja
trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica;
b)tratando-se de rendimento
sujeito à tributação exclusiva, considera-se vencido o imposto no prazo
originário previsto para o recolhimento do imposto que deveria ter sido retido.
19.1. A multa de mora fica
interrompida desde a concessão da medida judicial até o trigésimo dia de sua
cassação, nos termos do § 2º do art. 63 Lei nº 9.430, de 1996:
"Art. 63.
(...)
§ 2º A interposição da ação
judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de
mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da
publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição."
19.2. No caso de pagamento após o
prazo referido no subitem anterior, a contagem da multa de mora será reiniciada
a partir do trigésimo primeiro dia, considerando, inclusive e se for o caso, o
período entre o vencimento originário da obrigação e a data de concessão da
medida judicial.
19.3. Em qualquer hipótese, os
juros de mora serão devidos sem qualquer interrupção desde o mês seguinte ao
vencimento estabelecido na legislação do imposto.
20. Em relação às ações ajuizadas
a partir de 1º de maio de 2001, independentemente de se tratar de imposto de
renda incidente exclusivamente na fonte ou sujeito à antecipação, o termo
inicial dos juros de mora é contado a partir da data do vencimento originário da
obrigação, por força do que estabeleceu o art. 55, §1º, I, da Medida Provisória
nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
21. Existindo provimento judicial
que impeça a fonte pagadora de reter o imposto de renda incidente na fonte, de
forma exclusiva ou por antecipação, será efetuado lançamento de oficio em nome
do contribuinte beneficiário do rendimento, quando a obrigação de tributar o
rendimento já estiver caracterizada.
22. Não tendo ocorrido o trânsito
em julgado da sentença, para evitar a decadência, o lançamento deve ser
efetuado, ficando sobrestada a cobrança e execução do imposto lançado, enquanto
não sobrevier decisão definitiva.
À consideração superior.
JORGE HENRIQUE
BACKES
AFRF
AFRF
MARIA DAS
GRAÇAS PATROCÍNIO OLIVEIRA
AFRF
AFRF
De acordo.
REGINA MARIA
FERNANDES BARROSO
Coordenadora-Geral de Tributação
Coordenadora-Geral de Tributação
